El Decreto N° 501/2018 (el “Decreto”) establece en un único texto reglamentario la totalidad de las disposiciones que regulan el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos (“ISCL”) y el Impuesto al Dióxido de Carbono (“IDC”). La norma sustituye así el anterior texto reglamentario establecido por el Decreto N° 74/1998 e introduce una serie de modificaciones al régimen actualizando las características técnicas de los productos alcanzados por los gravámenes. Se recuerda que la Ley N° 27.430 dispuso, entre otras cuestiones, modificar el Título III de la Ley N° 23.966 realizando adecuaciones en el ISCL e introduciendo el IDC con el propósito de internalizar costos ambientales asociados al consumo de ciertos productos.
El artículo 1° del Decreto amplía el universo de operaciones alcanzadas en el ya discrecional hecho imponible autónomo establecido para el ISCL en el último párrafo del artículo 2° de la Ley 23.966 y para el IDC en el inciso d) del artículo 13. Se encuentran alcanzados por esos gravámenes cualquier diferencia de inventario que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) en tanto no se encuentre justificada la causa distinta a los supuestos de imposición que la haya producido y eso resulta también de aplicación según el Decreto respecto de los transportistas, depositarios, poseedores, tenedores o usuario de productos gravados (excepto consumidores finales). La ampliación de operaciones alcanzadas por el ISCL e IDC vía reglamentación se trata, a nuestro entender, de una violación al principio de legalidad imperante en materia tributaria. Con el mismo vicio de ilegalidad, el artículo 4° del Decreto amplía los sujetos pasivos alcanzados por el ISCL e IDC. De conformidad con lo previsto en el inciso b) del artículo 3° y en los incisos b) y c) del artículo 12, ambos del Título III de la Ley N° 23.966, serán considerados sujetos pasivos las empresas que refinen petróleo crudo y/u otros cortes de petróleo o las que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan, directamente o a través de terceros, los productos que se detallan en los artículos 4° y 11 de la misma norma o, en el caso del carbón mineral, quienes sean productores y/o elaboradores. Quedan incluidas en esa disposición también las empresas prestadoras de servicios de recuperación de productos gravados a partir de residuos y/o efluentes y de disposición final y/o destrucción de residuos y/o efluentes que contengan productos gravados.
Por su parte, a los efectos del perfeccionamiento del hecho imponible, el artículo 2° del Decreto entiende que existe acto equivalente a la entrega del bien o emisión de la factura respectiva cuando se produzca alguna de las situaciones mencionadas en el artículo 1925 del Código Civil y Comercial de la Nación (“entrega de conocimientos, cartas de porte, facturas u otros documentos de conformidad con las reglas respectivas, sin oposición alguna, y si son remitidas por cuenta y orden de otro, cuando el remitente las entrega a quien debe transportarlas, si el adquirente aprueba el envío”) o cuando los productos gravados sean puestos a disposición del comprador aunque no hubiesen salido de la refinería o planta de despacho.
En relación al monto de la obligación tributaria, el artículo 6° y 7° del Decreto aclaran que los montos de impuesto se aplicarán sobre el total de la unidad de medida correspondiente de cada producto gravado, no incluyéndose la proporción de biocombustible contenida en los productos gravados. Recordamos que dentro de las modificaciones introducidas por la Ley N° 27.430 a la Ley N° 23.966, se propuso la determinación del ISCL e IDC en función a montos por unidades de medida, en reemplazo del impuesto ad valorem. Anteriormente, el impuesto se calculaba como un porcentaje del precio de salida de refinería. Por el contrario, ahora se trata de un impuesto “fijo”, que se actualiza por trimestre calendario sobre la base de las variaciones del Índice de Precios al Consumidor (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC).
A los efectos de la determinación, aplicación y liquidación del ISCL e IDC, el artículo 8° del Decreto actualiza las características técnicas de los productos alcanzados, teniendo en cuenta por ejemplo que el concepto “nafta sin plomo” se refiere de manera unívoca a “nafta”, dado que la legislación vigente no admite el agregado de elevadores octánicos a base de metales pesados. Las definiciones que se formulan en el artículo 8° son al sólo efecto fiscal y no afectan las facultades que al respecto tiene la Subsecretaría de Recursos Hidrocarburíferos (a quien además el artículo 12° le instruye diversas obligaciones) y la Subsecretaría de Desarrollo Minero del Ministerio de Energía y Minería.
Los artículos 13° y 14° del Decreto regulan las operaciones exentas o con monto diferencial de impuesto reducido o susceptibles de reintegro. En consonancia con el espíritu y finalidad de estos tributos, el artículo 13° exceptúa del pago del ISCL e IDC a las operaciones de importación definitiva de productos gravados exentos por destino, siempre que sean utilizados por quienes los importen en los procesos químicos, petroquímicos o industriales taxativamente enumerados en el artículo 14°. Sin embargo, la exención será procedente en la medida que las empresas beneficiarias cumplimenten los recaudos técnicos y normativos del régimen de control que deberá establecer la AFIP. En igual sentido, también deberán cumplir con los requisitos del régimen de control que establezca la AFIP para gozar de la exención o reintegro, las operaciones que tengan el tratamiento previsto en el inciso c) del artículo 7° del Capítulo I de la Ley N° 23.966 (exención para solventes, aguarrás, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis u otros cortes de hidrocarburos o productos derivados, que tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos establecidos en el artículo 14° del Decreto), o en su caso, en el artículo incorporado a continuación del artículo 9° de la Ley N° 23.966 (reintegro para quienes les hubiere sido liquidado y facturado el ISCL por la adquisición de solventes alifáticos y/o aromáticos y aguarrás) o en el inciso c) del primer artículo sin número incorporado a continuación del artículo 13 de la Ley 23.966 (exención del IDC para los productos que tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos detallados en el artículo 14° del Decreto). También los demás beneficios previstos por los incisos a), b) y d) del artículo 7° del Capítulo I de la Ley N° 23.966 y por los incisos a), b) y d) del primer artículo sin número incorporado a continuación del artículo 13 de la Ley 23.966 deberán cumplir con los requisitos del régimen de control que establezca la AFIP (conf. artículo 21° del Decreto). La AFIP mantendrá un régimen informativo de operaciones exentas o con monto diferencial de impuesto reducido o susceptible de reintegro (conf. artículo 22° del Decreto).
Finalmente, el artículo 24° del Decreto instruye como disposición complementaria a la Subsecretaría de Recursos Hidrocarburíferos, Subsecretaría de Desarrollo Minero y a la AFIP, a implementar una tarea conjunta que conduzca a una mejor gestión en el ejercicio de sus respectivas funciones y responsabilidades, y a establecer mecanismos de intercambio de información.